4 апреля 2017 года Президентом Российской Федерации был подписан Федеральный закон от 22.03.2017 «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации». Простыми словами – определённый круг людей перестаёт платить налоги в России. В настоящей статье мы разобрали основные причины, суть поправок и почему эта инициатива настолько противоречивая.

Последние тренды в области налогообложения

В настоящее время основными глобальными тенденциями в области налоговой политики являются защита национальных интересов и смена конфиденциальности на прозрачность. Первая задача решается путем разработки международным сообществом и внедрением на национальном уровне инструментов, позволяющих защитить налоговые доходы государства от размывания и их потери. Примерами таких инструментов могут служить правила о трансфертном ценообразовании (по сути, проверка отдельных сделок на предмет рыночности их условий, transfer pricing rules), о недостаточной капитализации (позволяют проверять отдельные долговые обязательства, по которым может выводиться прибыль в другие юрисдикции за счет уплаты процентов, thin capitalization rules), о контролируемых иностранных компаниях (позволяют включать нераспределенную прибыль иностранных компаний в налоговую базу реального владельца (бенефициара) таких компаний и уплачивать налог в государстве налогового резидентства указанного владельца, controlled foreign companies rules) и другие. Россия к настоящему времени внедрила уже все указанные правила.

Вторая задача – смена конфиденциальности на прозрачность – разрешается путём введения различных инструментов, облегчающих обмен информацией между налоговыми органами различных стран. Наиболее известной инициативой в этой сфере является автоматический налоговый обмен (Automatic Exchange of Information), к которому присоединились почти все низконалоговые юрисдикции, офшоры. Суть этого инструмента заключается в том, что, по общему правилу, банки в странах-участницах обязаны передавать в свои национальные налоговые органы информацию о состоянии счёта налоговых резидентов стран-участниц такого обмена. В свою очередь, налоговые органы будут периодически (а не по отдельным запросам, как было ранее) такую информацию передавать налоговым органам тех государств-участников обмена, с которыми они согласились на подобный обмен. Россия планировала участвовать в обмене информации начиная с 2018 года, однако на настоящий момент только Кипр выразил намерение обмениваться информацией с Россией. Таким образом, пока другие государства-участники не согласятся на обмен информации с Россией, то Россия будет получать информацию о счетах своих резидентов только из Кипра. В связи с этим достаточно странно выглядит рассматриваемая налоговая инициатива, основная идея которой заключается в исключении режима прозрачности для активов отдельных лиц.

Причины возникновения новой поправки в Налоговый кодекс

Санкции

После известных событий в 2014 году большое количество физических и юридических лиц попали под санкции развитых стран, или если быть точным с точки зрения права, «односторонние меры ограничительного характера». США воспользовались целым букетом таким мер: (1) блокирование активов отдельных физических и юридических лиц (Special Designated Nationals and Blocked Persons List) + запрет на въезд указанным физическим лицам + запрет американским лицам на любое взаимодействие с такими лицами  по поводу какого-либо имущества или имущественного интереса (blocking sanctions); (2) запрет американским лицам на взаимодействие в рамках отдельных сделок непосредственно с определенными лицами (Sectoral Sanctions Identification List) и иными компаниями, в которых такие лица участвуют прямо или косвенно на 50 и более процентов; (3) запрет американским лицам на новые инвестиции и торговлю с Крымом. Европейский союз (и Швейцария) также принял ряд ограничительных мер, среди которых (1) дипломатические меры по «изоляции» России на международной арене, (2) заморозка активов юридических и физических лиц + блокирование въезда в ЕС физическим лицам, (3) запрет на торговлю и инвестиции в Крым и Севастополь, (4) ограничения для финансовых институтов в рамках инвестирования в ценные бумаги крупнейших государственных и связанных с государством компаний и др. Таким образом, ограничительные меры развитых стран затронули наиболее чувствительные сферы для российских компаний и физических лиц, особенно тех, кто обладает значительными активами, в частности, не позволили таким лицам пользоваться выгодами от статуса налогового резидента иностранных юрисдикций.

Налоговое резидентство

Почему статус налогового резидентства определенного государства так важен? Он важен в связи с тем, что только налоговый резидент страны может пользоваться «домашними» ставками налогообложения. Так, например, в России налоговый резидент платит по общему правилу 13% налога на доходы физических лиц (п. 1 ст. 224 НК РФ), а нерезидент – 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Отличия налогообложения резидента и нерезидента также заключаются в том, что налоговый резидент, по общему правилу, платит налог со всех своих доходов вне зависимости от страны-источника их получения, а нерезидент, на примере России, платит налог в размере 30%, по общему правилу, только в отношении тех доходов, которые он получает из России (ст. 209 НК РФ). Таким образом, если работник является налоговым резидентом России, то в России с доходов (заработная плата, плата за услуги) из США, Германии и России он заплатит одинаковый налог – 13%. Если же такой работник не является налоговым резидентом России, то только на доход из России он заплатит в России 30% в виде налога.

«Отличия налогообложения резидента и нерезидента также заключаются в том, что налоговый резидент, по общему правилу, платит налог со всех своих доходов вне зависимости от страны-источника их получения, а нерезидент России платит налог в размере 30%, по общему правилу, только в отношении тех доходов, которые он получает из/в России»

Помимо ставок налога на доходы статус налогового резидента и нерезидента отличается также объемом обязанностей по предоставлению отчетности в национальные налоговые органы того государства, чьим резидентом является лицо. В частности, в России налоговые резиденты обязаны отчитываться в налоговые органы об участии в иностранных компаниях и об учреждении иных структур (трасты, штихтинги и другие) (п. 1 ст. 25.14 НК РФ), а также о контролируемых иностранных компаниях, что предполагает не только раскрытие структуры, но также и предоставление финансовой отчётности по таким компаниям (п. 2 ст. 25.14 НК РФ). Стоит отметить, что не во всех зарубежных юрисдикциях существуют подобные обязанности для налоговых резидентов. Кроме того, в отношении налоговых резидентов стран-участниц автоматического налогового обмена другие государства (также участники обмена) должны предоставлять информацию о состоянии счетов таких налоговых резидентов, которую им передают банки.

Статус налогового резидента обычно определяется, исходя из количества дней, проведенных на территории конкретного государства: для того чтобы стать российским налоговым резидентом физическому лицу необходимо было провести в России не менее 183 календарных дней в течение года (п. 2 ст. 207 НК РФ).

В США для определения статуса налогового резидента используются правила, направленные на максимальное усложнение выхода из статуса американского налогового резидента, а именно, физическое лицо приобретает такой статус, (1) если получает грин карту (аналог российского вида на жительство, то есть документ, позволяющий проживать в США на законных основаниях), либо (2) если находится в США как минимум 31 календарный день в течение года или не менее 183 дней в течение трех последовательных лет, рассчитываемых по особой формуле. Например, если в течение 2014-2016 физическое лицо присутствовало в США 120, 120 и 30 дней, соответственно, то для целей 2016 года такое лицо будет считаться находившимся на территории США 90 дней (120/1/6 + 120/1/3 + 30) и не будет признаваться налоговым резидентом США.

В Швейцарии используются несколько критериев для определения статуса налогового резидентства, включая количество последовательно проведенных в этой стране дней, а также такой критерий, как центр жизненных интересов, то есть место, где лицо проводит внерабочее время, живет его семья, друзья и так далее. В Швейцарии и иных странах возможно приобретение налогового статуса резидента или путем заключения сделки с определенными органами власти, или путем регистрации компаний в особых безналоговых зонах, или посредством совершения иных действий.

Если у государств возникает конфликт налоговых резидентств (лицо признается налоговым резидентом нескольких государств одновременно), то в случае заключённых между такими государствами соглашений об избежании двойного налогообложения, такие страны смогут определить принадлежность лица к тому или иному государству. Например, в подобных соглашениях между Россией и США, Россией и Швейцарией, в итоге, важнейшим критерием является центр жизненных интересов, место обычного проживания или иные отсылки к физическому нахождению на территории определенного государства. Таким образом, в связи с ограничением передвижений отдельных лиц посредством санкций ЕС, США и других стран, некоторые из них лишились возможности использовать налоговые выгоды отдельных юрисдикций: лицо, признаваемое налоговым резидентом Швейцарии и России, но проживающее в России, будет признаваться налоговым резидентом России (ст. 4 СИДН Россия и Швейцария).

«В подобных соглашениях между Россией и США, Россией и Швейцарией, в итоге, важнейшим критерием является центр жизненных интересов, место обычного проживания или иные отсылки к физическому нахождению на территории определенного государства»

Что новый закон предлагает

К решению проблемы подошли следующим образом: предоставили «неопределенному» перечню лиц «под санкциями» возможность стать налоговым резидентом иного государства без учёта российских правил. Особенность принятого закона заключается также в его ретроспективном характере, то есть действие закона распространяется на налоговые периоды, начиная с 2014 года. Значение налоговой инициативы, таким образом, сложно переоценить: (1) можно воспользоваться налоговыми выгодами отдельных юрисдикций для резидентов; (2) можно не раскрывать информацию российским налоговым органам о своих иностранных активах (трастах, иностранных компаниях, контролируемых иностранных компаниях); (3) не нужно бояться, что национальные налоговые органы узнают о твоих зарубежных счетах и об их состоянии.

В итоге, получается, что формула нового закона следующая: узкий круг лиц перестает быть отечественным налоговым резидентом для целей конфиденциальности своих иностранных активов, а также для использования налоговых выгод других юрисдикций. Причем конфиденциальность иностранных активов обеспечивается только от российских налоговых органов, потому что информация по автоматическому обмену о состоянии счетов будет передаваться в те юрисдикции, резидентами которых будут являться «освобожденные» лица. Плюс, в таких странах ещё, вероятно, может быть обязанность для налоговых резидентов подавать отчетность о контролируемых иностранных компаниях и платить налог с их прибыли. В результате данной налоговой инициативы наше государство полностью противоречит ранее проводимой им налоговой политике по защите национальных интересов. В связи с чем возникают вопросы относительно реальных целей указанной налоговой инициативы.

Автор: Роман Клейн